財務診斷及重建
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【實務】稅務行政訴訟一定是被告承擔舉證責任么?
發布時間:2018-01-26 發布人:本站

舉證責任制度是訴訟制度的重要組成部分,其核心意思是在舉證責任人未能充分舉證的情況下由責任人承擔不利后果。從稅務行政訴訟實踐來看,在涉及稅務機關認定的違法事實方面,部分案件的裁判結果似乎并未體現出舉證責任制度的完整內涵。行政機關如何適用舉證責任制度,成為現實課題。

 

核心觀點

舉證責任制度保障的是實質平等的法治精神。從這個意義上說,即便是貌似強大的行政職能,在處于相對劣勢的某些具體領域,也應當有資格受到舉證責任制度的公允保障。

 

行政訴訟案件審判實踐中不應無視舉證的難易度、便利性等現實因素,機械適用“被告承擔舉證責任”原則。設定舉證責任的最本質目的在于,在案件事實真假虛實難以判斷的情況下,法院能夠公正地作出裁決,平息爭議。

 

在遵循行政訴訟法確立基本原則的基礎上,針對特定證明對象,應按照“遵法理、合事理”的原則分配舉證責任。

 

“舉證之所系,敗訴之所系。”這句羅馬法時代的格言說明,與證明責任永恒相伴的是敗訴風險,彰顯舉證責任的重大意義。而從當前我國稅務行政訴訟的實踐來看,不同地區法院適用舉證責任制度的標準不盡相同,一些裁判結果并未體現出舉證責任制度的完整內涵。下面筆者結合稅務訴訟案例和學界研究,梳理舉證責任制度的原則和內涵,探尋如何提升稅務機關的訴訟應對能力。

 

稅務機關對“消極事實”的認定敗訴

“消極事實”指行政機關認定不存在、而相對人主張真實存在的待證事實。以下兩個訴訟案件均涉及對“消極事實”的證明標準問題,舉證責任的分配對于此類案件的裁判結果有直接影響。

 

案例一:A公司與T市某區國稅局行政處罰爭議案。

 

該案中,稅務機關認定原告存在無真實購銷交易而取得增值稅專用發票抵扣稅款的事實,并向法庭提供了對發票開具方和貨款支付方的詢問筆錄、原告購貨記錄與其資金使用用途不一致的證據、實際銷售方從第三方取得購貨資金的證據、第三方以原告名義付款并提取貨物的證據等證據材料。但法庭認定稅務機關所舉證據未排除原告交易真實存在的可能性,且部分證據形式不合法,最終判定稅務機關認定的事實不清,證據不足。

 

案例二:B公司與G市某區國稅局稽查局行政處罰爭議案。

 

稅務機關認定原告存在讓他人為其開具與實際經營業務不符的增值稅專用發票的行為,向法院提供了大量證據,包括證明原告未通過銀行轉賬等形式向開票方支付款項的銀行日記賬、銀行對賬單等資料,原告向第三方個人支付發票開具金額的資金流記錄,證明原告與三家開票單位沒有業務關系的詢問筆錄等。但法院認為,雖然原告沒有提供證據證明其主張,但稅務機關對認定原告的違法事實也沒有提供確鑿、充分的證據,根據行政訴訟法的舉證責任規則,應認定被告稅務機關行政行為的主要證據不足。

這兩個案例中,被告稅務機關在認定納稅人不存在真實交易的事實時,都從財務資料、資金流、貨物流和交易各方證言等方面做了較為全面的取證,應可認為已基本窮盡常規的行政調查手段。筆者認為,法院認定稅務機關尚未排除的懷疑,是通過一般性行政調查手段難以查證的事實,對多數稅務機關來說都是難以完成的任務。在這種情況下,仍要求稅務機關承擔全部的舉證責任,不符合證據證明規律。

我國舉證責任制度在什么背景下運行

行政訴訟法第三十四條規定:“被告對作出的行政行為負有舉證責任,應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。”《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第一條規定:“被告不提供或者無正當理由逾期提供證據的,視為被訴具體行政行為沒有相應的證據。”顯然,舉證責任制度的要義不在于訴訟當事人是否擁有提供證據的權利,而在于不能提供證據時的責任,也即承擔舉證責任的一方如舉證不能,將承擔不利的法律后果;而不承擔舉證責任的一方,即使未能充分舉證,也不一定處于敗訴地位。上述案例二即體現了這個含義。

從某種程度上說,行政訴訟法確立的被告承擔舉證責任規則,是我國行政訴訟制度的一個創舉,是?;す?、法人和其他組織合法權益的特別措施。行政訴訟法第三十二條、第四十一條以及《關于行政訴訟證據若干問題的規定》第一條、第四條、第五條和第六條在對當事人的舉證責任作分配時,充分考慮了我國行政法治的發展水平和行政相對人在行政法律關系中的弱勢地位,體現了?;と跽吆妥非笫抵噬掀降鵲木?。

而在西方國家,由于行政機關與相對人在行政法律體系中的地位相對均衡,在舉證責任分配上普遍適用“誰主張,誰舉證”這一基本制度。例如美國遵循“誰主張,誰舉證”規則,德國行政訴訟原被告各負舉證責任,法國也基本適用“誰主張,誰舉證”規則??梢運?,舉證責任制度保障的是實質平等的法治精神。從這個意義上說,即便是貌似強大的行政職能,在處于相對劣勢的某些具體領域,也應當有資格受到舉證責任制度的公允保障。

學界對舉證責任分配已形成基本共識

舉證責任分配應考慮什么因素?法學界對此基本具有共識。

最高人民法院原副院長李國光主編的《行政執法與行政審判參考》、全國政協原副主席羅豪才主編的《行政法論叢》中均提出,舉證責任分配應當考慮當事人提供證據的可能性等因素。中國人民大學皮純協、胡錦光教授在《行政訴訟法教程》中提出,應當考慮當事人的舉證能力和舉證難易程度?;褂醒д呷銜Φ弊酆峽悸切姓咚系墓?、效率、實現實體法的宗旨等因素。一些學者甚至提出了具體的舉證責任分配標準,諸如:與證據關系最密切的一方承擔舉證責任,或者是單獨掌握證據的一方承擔舉證責任,主張積極事實的一方承擔舉證責任等。

這些觀點反映了行政訴訟舉證的現實復雜性,行政訴訟審判實踐不應無視舉證的難易程度、雙方的舉證能力和舉證的便利性等現實因素,機械適用“被告承擔舉證責任”原則。從立法精神層面探究,舉證責任規則的適用應服務于訴訟制度的基本目標,即設定舉證責任的最本質目的在于,在案件事實真假虛實難以判斷的情況下,法院能夠公正地作出裁決,平息爭議。

如何合理適用行政訴訟舉證責任制度

筆者認為,有必要針對當前行政法律關系發生的變化,在遵循行政訴訟法所確立基本原則的基礎上,針對特定證明對象,按照“遵法理、合事理”的原則分配舉證責任。

與行政機關之于行政相對人仍然處于優勢地位這一現狀相對應,我國行政機關對行政行為的合法性承擔“說服責任”這一基本原則應毋庸置疑。同時必須承認,在具體案件事實認定上,行政機關在舉證能力上未必具有明顯優勢,甚至可能處于劣勢,因而有必要對“行政行為的合法性”與“認定的案件事實”這兩個訴訟證明對象作區分。行政行為由行政機關作出,對其合法性認定的主要依據是行政機關執法過程中形成的資料,自然應由行政機關承擔舉證責任。而對于案件事實,訴訟雙方都有可能掌握相關的證據,特別是對于行政機關認定的“消極事實”,相對人可能具有更強的舉證能力。為鼓勵有能力舉證者充分舉證、達到盡可能趨近客觀真實的裁判目的,有必要向有能力舉證者分配一定的舉證責任。

因此,有必要在事實問題上堅持“誰主張,誰舉證”的訴訟基本原則。應當承認,行政訴訟法仍然屬于訴訟法的一種,“誰主張,誰舉證”作為通識仍然適用。具體而言,原告提出行政行為沒有認定或不予認定的事實,應當推定原告掌握相關證據材料。因此,原告具備對其主張的事實提供證據的能力,應當考慮讓原告對有關事實承擔舉證責任。

在前述兩個案例中,若法院針對稅務機關認定的“不真實交易”事實,向原告適當分配舉證責任,要求原告對其聲稱存在真實交易的事實做證明,并根據雙方舉證的相對優勢程度認定案件事實,則更能趨近案件的真相。

這種做法并不違背現行法律框架。行政訴訟法第三十九條規定,人民法院有權要求當事人提供或者補充證據。其中即隱含原告亦可能承擔舉證責任的意思。當然,原告對其主張的事實不能舉證時,并不能免除行政機關對其所認定事實的舉證責任。

對“消極事實”調查取證有實務參考

事實上,最高人民法院基于部分領域的行政訴訟審判實踐,已就舉證責任制度的適用作出了符合行政執法能力現狀的具體規定。

《關于審理證券行政處罰案件證據若干問題的座談會紀要》規定:“人民法院在審理證券行政處罰案件時,也應當考慮到部分類型的證券違法行為的特殊性,由監管機構承擔主要違法事實的證明責任,通過推定的方式適當向原告、第三人轉移部分特定事實的證明責任。”“監管機構在聽證程序中書面明確告知行政相對人享有提供排除其涉嫌違法行為證據的權利,行政相對人能夠提供但無正當理由拒不提供,后又在訴訟中提供的,人民法院一般不予采納。”

上述文件不僅就舉證責任分配作出具體規定,也為行政機關在被告負舉證責任這一基本原則下,充分運用行政訴訟法律規則保障證據效力提供了指引。筆者建議,稅務機關作出行政行為涉及“消極事實”認定、在舉證能力確實不夠時,為避免陷入舉證責任分配原則之爭,應當在行政程序中充分運用稅收征管法賦予的權限,依法要求被查對象提供能夠證明其主張事實的證據,并主動對其證據的效力作出評價?!豆賾諦姓咚現ぞ萑舾晌侍獾墓娑ā返諼迨盤豕娑ǎ?ldquo;被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供證據,原告依法應當提供而拒不提供,在訴訟程序中提供的證據,人民法院一般不予采納。”據此規定,行政機關在行政程序中對相對人提出舉證要求,即在一定程度上對其形成了舉證責任的剛性約束。

具體來說,稅務檢查人員可通過制作陳述、申辯筆錄的形式,要求被查對象對稅務機關擬認定的事實提出申辯意見,并要求提供支持其申辯意見的證據材料,以履行依法要求被查對象提供證據的程序。如被查對象有能力提供而未提供,則稅務機關可直接依據自身取得的證據作事實認定。若被查對象提出反證,稅務機關則需要依據已取得的證據,對被查對象所舉證據充分質證,力求形成明顯的證據優勢。如此,稅務機關提交法院的證據將具有證明優勢,有助于法官認定事實時形成內心確信。

隨著全面深化司法改革的堅定推進,行政訴訟對稅務行政法律關系的影響日益顯著。作為應對,稅務機關應不斷總結行政訴訟實踐規律,主動對接行政訴訟制度規范,持續增強法治能力。

(上文來源:2018年1月24日,中國稅務報,肖路)

短評:鑒于行政主體的強勢地位,我國行政訴訟立法的基本原則是行政主體承擔舉證責任,行政訴訟法第三十四條規定:“被告對作出的行政行為負有舉證責任,應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規范性文件。”《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第一條規定:“被告不提供或者無正當理由逾期提供證據的,視為被訴具體行政行為沒有相應的證據。”從實踐來看,上述規定對納稅人維護合法權益具有非常重要的意義,要善加運用。

來源:華稅

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